简析“营改增”对建筑施工项目管理的影响及风险防范

　一、“营改增”概述

 

　　2011年11月16日，财政部、国家税务总局《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》(财税[2011]110号),根据《通知》精神，本次营改增的目的，是以应对国际金融危机为契机，实施增值税转型的改革，保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。

 

　　“营改增”试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展，逐步推广至其他行业。条件成熟后，可选择部分行业在全国范围内进行全行业试点。“营改增”自2012年1月1日开始首先在上海地区对交通运输业和部分现代服务业率先试点。同年8月至12月，试点地区的范围先后扩大至北京、天津、安徽、浙江、江苏等10省市。自2012年试点以来，目前已经扩展到交通运输业、现代服务业、铁路运输业、邮政业、电信业等试点范围。并且在十二五期间我国将逐步完成“营改增”的改革任务，建筑业“营改增”的序幕也即将拉开。同时，2016年起营业税将加大可能被增值税全面取代，并在不久的将来实现增值税立法。

 

　　关于改革试点的主要税制安排，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。《通知》明确，建筑业适用11%税率。根据国家统计局《中国行业标准分类》，建筑业主要包括房屋建筑业、土木工程建筑业、建筑安装业、建筑装饰业和其他建筑业，该分类标准还明确为建筑工程提供配有操作人员的施工设备的服务属于其他建筑业，而不配备操作人员的机械设备的租赁服务则不属于其他建筑业，属于租赁和商业服务业，这种分类导致可能适用不同的增值税率。

 

　　营业税，是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，就其所取得的营业额征收的一种税。而增值税，是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。营业税与增值税的区别主要体现在计税原理、计税基础、应纳税额计算规则、适用税率、发票开具、征收管理等诸多方面。

 

　　二、“营改增”对建筑施工项目管理的影响

 

　　由于建筑企业管理体制比较落后，其中在所有权制度、分配制度、人事制度及运作程序等基本制度受计划经济时期的长期影响而缺乏活力；多数建筑企业仍采用劳务密集、粗放式和外延式的发展模式，重视投入而忽视产出，重视产值而忽视效益。“营改增”对建筑企业来说是一项全新的工作，不仅涉及到财务领域的管理变革还涉及到施工项目其他专业领域的工作调整，影响之大是可想而知的，下面主要针对“营改增”对施工项目的影响进行一些分析。

 

　　（一）税负不降反增

 

　　从2012年开始试点的上海市的交通运输行业来看，由于增值税相对营业税税率提高且抵扣不充分，上海市交通运输业税负均有不同程度的提高，但上海市制定了过渡性财政扶持的配套措施，对上海市交通运输企业实行补贴，缓解了交通运输企业的税收负担。而建筑行业营业税改征增值税后，首先面临的就是期初税款抵扣问题，主要涉及到建筑企业期初库存材料和机械设备等固定资产增值税进项税额抵扣问题。中国中铁股份公司旗下的工程施工项目采用比较宽松的承（分）包模式，往往对工程项目不能进行精细有效的管理，这些会导致企业对于进项税额的管理力度不够，经过财务部门实际测算，显示营改增后企业的税负不降反增。

 

　　（二）纳税主体确认存在困难

 

　　目前，国家关于建筑业“营改增”的实施方案还没有出台，改革后，建筑企业是以法人为纳税主体，还是以项目部为纳税主体，若考虑到项目所在地的税源，增值税以项目部为纳税主体，且在项目所在地预征，在法人住所地抵扣，这将预示着建筑企业将所有工程项目的增值税发票原件全部汇总到法人机关所在地，进行进项税额抵扣，手续繁杂，确认存在困难；若在法人住所地纳税，存在同样的问题，法人所属项目众多，进项税、销项税频繁发生，且涉及不同税源地，故以企业法人为增值税纳税主体手续繁琐，难以协调；若以项目部为主体在项目当地缴纳增值税，由于项目部属于临时机构，项目完工后，项目部将注销，一旦项目发生亏损，多缴纳的增值税如何处理。总之，以上情况将导致增值税纳税主体确认、增值税发票收集确认等存在较大困难。

 

　　（三）对项目施工内部承包模式的潜在法律风险

 

　　一般情况下，建设工程施工合同的承包人与其下属分支机构签订合同，将其承包的全部或部分工程承包给其下属分支机构，并在资金、技术、设备、人力等方面给予支持的，为建设工程内部承包合同。而中国中铁所属建筑施工企业由于历史形成的原因，多由上级企业中标，子企业组织施工的情形，由于各级企业均具有独立的法人资格，因此不符合一般意义上的内部承包模式。营改增后，这种由子企业进行内部承包的模式，会造成涉税风险和增值税抵扣不匹配的风险。

 

　　（四）对项目劳务分包的潜在法律风险

 

　　施工项目的人工费约占工程总造价的20%-30%，劳务分包成本通常为验工计价单或普通服务业发票或民工工资签领单，自有人工成本是自制的工资支付凭证，该部分人工成本在目前的税收管理体制下，均无法取得可抵扣的增值税进项发票。因此，不论是建筑劳务分包企业提供建筑劳务，还是项目员工自身提供的劳务，均很难取得增值税发票，无法进行进项抵扣。

 

　　（五）对项目物资采购的潜在法律风险

 

　　原材料的可抵扣性对于建筑业“营改增”能否达到减税的目的至关重要。一般情况下，原材料所占比重越高，则增值税负担越轻。而现实情况中，材料能否有效抵扣存在很多问题。

 

　　1.“甲供料”的问题：营改增后，甲供料若计入合同总价，供应商将发票直接开具给甲方后，则乙方面临甲供材料部分收入全额按照11%缴纳增值税，并且无进项税抵扣，导致乙方税负增加，利润减少；若将发票开给乙方，由于不符合资金、发票、实物流向一致，即不符合三流一致原则，影响进项税的抵扣，存在税务风险。

 

　　2.地材与二、三项料的问题：无论是地材还是二、三项料，均面临难以取得增值税发票的问题，这将严重影响营改增对建筑企业减税的效果，甚至会造成实际税负的增加。采购价格不变的情况下，如果选择供应商无法提供增值税专用发票或不能从小规模纳税人获取3%的增值税专用发票，企业或者项目部的税负将增加。

 

　　（六）对项目机械租赁潜在法律风险

 

　　根据目前设备租赁市场状况，营改增后，对于外租机械设备，因出租方多为个人，大部分租赁费用难以取得增值税专用发票，影响到承租方的进项税的抵扣；对于租赁企业，为了降低税负，很可能放弃增值税一般纳税人资格，转为小规模纳税人，项目部租用其设备可抵扣的进项税税率为3%，而非17%，抵扣的进项税减少，造成税负增加。

 

　　（七）发票的获得和抵扣在期限上存在困难

 

　　建筑企业的施工项目分散在全国各地，现行增值税政策强调的是凭增值税发票认证抵扣，抵扣期最长不超过180天。但由于发包人、承包人、材料设备供应商相互拖欠工程款、材料款的“三角债”现象普遍存在，货款结算之间的时间跨度难以把握，使得建筑企业要按增值税法规的规定时限及时获得增值税专用发票进行抵扣，几乎不可能做到。

 

　　三、建筑施工项目“营改增”风险应对

 

　　“营改增”给建筑施工企业带来了严重挑战，但同时也是倒逼施工企业加强项目管理、提升自身管理水平的良好机遇。施工企业应当加强对“营改增”的培训学习，结合施工项目管理，做好风险应对。

 

　　（一）提前谋划，正确认识“营改增”的机遇与挑战

 

　　营改增是一项十分复杂的系统工程，涉及到各方面的利益关系，建筑施工企业领导应当提前谋划，全面考虑，并积极应对，主要做好以下工作：（1）做好“营改增”课题研究，目前笔者所在的公司财务部门已经进行了深入细致的研究，并形成了初步的研究成果；（2）出台营改增管理文件和管理手册，指导财务、资金、成本、物资等业务人员在项目管理中如何开展工作；（3）进行“营改增”业务培训，对相关业务部门和人员进行全方位、全覆盖的业务培训，使得相关业务人员明确营改增的相关知识和操作程序，以及在项目管理过程中如何适应营改增的具体要求，最大程度地消除营改增带来的不利影响。

 

　　（二）对集团内部组织架构必要时进行重新设计

 

　　在组织架构方面，建筑施工企业营改增后，相比原来的营业税政策，对纳税地点的政策规定将有所改变，同时，由于增值税具有征收管理更加严格以及更加有利于社会实现专业化分工的特点，建筑施工企业集团必要时可以考虑调整组织架构以适应增值税政策下的经营发展。主要的措施有：（1）在营改增前，可以考虑将资质较少或资质较低的子公司变更为分公司，在该分公司上级法人中标工程后，由该分公司组织施工或者进行分包施工，即可以完善增值税抵扣链条，又避免了不同法人主体之间分包的法律风险。（2）必要时，将分公司变为上级法人的事业部，使其仅作为施工项目的管理主体，解决分公司可能重复纳税的风险。

 

　　（三）改变工程项目内部承包模式

 

　　在目前的工程项目内部承包模式下，资质共享已经存在一些法律风险，实行增值税后将带来更大的涉税风险和无法抵扣的损失，因而需要对现有工程项目内部承包模式进行调整：（1）上级法人中标、下级法人进行施工的项目，如果业主允许，可以采用联合投标的模式解决营改增中关于进项税抵扣不匹配的问题，但同时要注意招投标法的关于联合投标按照资质低的单位确定资质等级的问题；（2）考虑在中标单位与各参加单位之间实行总分包模式，建立增值税抵扣链条，但同时应当注意防范因主体工程分包而合同无效的法律风险；（3）中标单位中标项目后，与发包人签订建设工程施工承包合同，然后再与各参加单位，指定内部任务分劈文件，以内部任务分配的方式将工程分解到各参建单位，对外全部以中标单位名义，对内实行集中核算、考核。（4）杜绝内部职工进行承包，由于自然人不能作为工程承包业务的主体，无法取得增值税专用发票，不能获得进项税抵扣，造成承包人税负增加和经济损失。

 

　　（四）规范合同签约行为

 

　　为了适应营改增的要求，对于合同签约行为，也应当进行调整。

 

　　1.针对劳务分包合同，应当清理无资质的分包人，尽量选择与有建筑劳务分包资质的分包人进行合作，采用劳务分包资质准入，通过招议标形式选择劳务分包队伍，要求分包人提供劳务资质证明和能够开具增值税专用发票的证明文件等。

 

　　2.对于物资采购合同，应当对现有供应商进行梳理，确定供应商的纳税人身份，优先与一般纳税人合作，并要求其提供增值税专用发票，由于小规模纳税人的增值税税率为3%，因此尽量避免与其合作。关于物资供应中的特殊问题，应当进行专门的对策研究，具体如下：

 

　　（1）“甲供料”的问题，如果国家建筑业“营改增”政策出台，明确甲供材料可以不作为增值税的计税基础，施工项目“甲供料”的管理可以维持现有管理模式；若政策不能下达，则应在合同中对此进行明确，可以采用“甲控料”的形式，在合同中明确材料的要求和指定的供货商，由乙方与供货商签订合同，乙方支付货款，供货商将增值税专用发票提供给乙方进行进项税的抵扣；当然，也可以与发包人协商，采取甲供材料不计入合同总价的方式，避免乙方就甲供材料所涉及工程价款缴纳增值税的风险。

 

　　（2）地材与二、三项料的问题，承包人应当充分调查供应商主体情况，原则上只与具备一般纳税人资格的供应商签订合同，特别是二三项料，可以采取网络采购，将分散采购转为大批量采购，尽可能与具有一般纳税人资格的生产厂家签订合同，避免与不能开具增值税专用发票的供应商签订合同。

 

　　3.对于机械租赁合同，尽量与增值税一般纳税人签订租赁合同；另外，根据《国家行业分类标准》，“为建筑工程提供配有操作人员的施工设备的服务属于其他建筑业”适用11%的税率，应当重点研究这一情况，争取签订配有操作人的机械设备租赁，争取较高税率的进项税抵扣。

 

　　五、加强增值税发票管理

 

　　营改增后，建设施工企业能否减轻税负，收集能够进行抵扣的进项税发票至关重要，施工项目应当加强增值税发票的收集和确认，购置专门的增值税税控装置以满足税务征管要求，配备专门的增值税管理人员，由于增值税计征复杂，管理难度大，还需要设置一定数量的税务管理岗位，加强业务学习和税务日常管理工作。

 

　　六、向有关行政管理机构提出合理诉求

 

　　从营业税改增值税试点相关政策可以看出，“营改增”本意是更大范围和更深程度上避免重复征税，使税制更趋合理，完整和延伸增值税抵扣链条，促进相关产业融合发展。但由于建筑业管理的特点，目前很难达到国家“营改增”的效果，建筑企业可以针对所属单位施工项目的管理状况，向国家财政、税务管理部门提出合理诉求：（1）营业税改征增值税是一项重要的结构性减税措施。但是，现行增值税的征税范围较为狭窄，影响了增值税作用的发挥。所以，增值税的税基应该尽可能放宽，包含所有商品和劳务，形成增值税由上到下一系列的改革并逐步规范，保证增值税抵扣链条完整。（2）结合建筑业生产和收款周期，对建筑业改征增值税后，其纳税义务发生的时间均为实现价款结算收入的当天。实际缴纳时间则根据建筑业会计制度关于工程价款结算的四种方式确定，即一次结算、月结算、分段结算、其他结算分别进行，而不是简单地按年度征收税款。（3）给予过渡性政策优惠。政府制订相应的过渡性财政扶持政策，或实行税率优惠，对“营增改”后负担增加的企业给予财政扶持。对因试点导致企业税收负担增加的，落实过渡性财政扶持政策。对因故难以取得增值税抵扣凭证的，进行研究并区别不同情况，在过渡期内给予适当财政扶持。

 

（作者：王小臣 中铁武汉电气化局集团有限公司）